CORR ECCIÓN MONETAR IA
INDICE
1.1. La Información Contable y el Proceso Inflacionario 2
1.2. Valores Monetarios y no Monetarios 3
1.3. Disposición del artículo 41 de la Ley de la Renta 3
1.4. Característica de la Corrección Monetaria Tributaria 11
1.5 Resumen de las normas sobre Corrección Monetarias 13
1.6 Ejemplo 14
1. CORR ECCIÓN MONETAR IA
1.1. La Información Contable y el Proceso Inflacionario: Durante largo tiempo la teoría y práctica de la contabilidad sólo consideró cifras históricas, tanto para el registro de las operaciones de una entidad como para la presentación de sus estados económicos financieros. En consecuencia, al ignorarse la variable inflacionaria, gran parte de la información contable resultaba distorsionada, puesto que se entremezclaban valores monetarios referidos a distintas épocas.
Tal situación se debió a que, por razones de orden práctico, se partía de la base de que la moneda era una unidad de medida estable. Este enfoque se justificaba muchas veces sosteniéndose que la actualización de las cifras contables implicaría un proceso tan laborioso que la haría impracticable. En otros casos, se argumentaba que no era necesario ni conveniente cambiar los métodos tradicionalmente utilizados por la contabilidad para hacer frente al proceso inflacionario, por cuanto se consideraba que éste era un fenómeno económico de carácter transitorio. Sin embargo, un escenario mundial en el que prácticamente todos los países han experimentado en mayor o en menor medida el flagelo de la inflación, alcanzándose en algunos casos tasas inflacionarias realmente dramáticas, motivó a los círculos profesionales y académicos para que se buscara una metodología conducente al ajuste de las diferentes partidas contables, cuya expresión monetaria correspondía a épocas pretéritas. Los primeros intentos sobre esta materia sólo persiguieron actualizar los rubros del activo que se consideraban más representativos, como es el caso de las existencias y del activo fijo tangible. Al prestarse atención a estas partidas se consideraba la repercusión que tenía el uso de cifras históricas en la determinación de los resultados, los que aparecían sobredimensionados al reconocerse, por una parte, costos de ventas de épocas pasadas en el caso de las existencias, y por otra, amortizaciones del activo fijo tangible aplicadas sobre valores no actualizados.
Más adelante se extendió el ajuste a otras partidas, como es el caso de los rubros integrantes del patrimonio. Aun así, tales ajustes sólo tenían un carácter parcial, razón por la cual no se podía sostener que las cifras mostradas por los estados contables eran homogéneas. Esto último sólo se logra cuando, finalmente, se decide la aplicación de un método integral, es decir, la actualización de todas las partidas de los estados contables que no estén expresados en valores referidos a la fecha de cierre.
Aun cuando actualmente no todos los países aplican normas contables uniformes de corrección monetaria, en Chile se ha superado en los últimos años su enfoque exclusivamente teórico al incorporarse a los cuerpos normativos de índole contable disposiciones concretas sobre esta materia. Así, desde el punto de vista impositivo, el Artículo 41° de la Ley sobre Impuesto a la Renta contempla las normas que deben aplicarse para la actualización de todas las cuentas integrantes del balance general, con el consiguiente efecto correctivo del resultado neto que acusa cada entidad. Por otra parte, atendiendo a un enfoque financiero de alcances más amplios, el Colegio de Contadores, a través de sus boletines técnicos, ha dictaminado acerca de la metodología que debe adaptarse para la obtención del balance general, del estado de resultados y del estado de cambios en la posición financiera, expresados en moneda de cierre de cada ejercicio. A su vez, otros organismos que tienen a su cargo la supervisión de determinadas empresas, como es el caso de la Superintendencia de Valores y Seguros, exigen la preparación de dichos estados corregidos monetariamente, de acuerdo a normas que, en general, son coincidentes con las que ha señalado el Colegio de Contadores.
1.2. Valores Monetarios y no Monetarios: La aplicación de un método integral de corrección monetaria a las cuentas que forman parte del balance implica hacer una clara distinción entre las partidas que no deben ser actualizadas, que reciben el nombre de valores monetarios, valores autoajustados, valores desprotegidos (del proceso inflacionario), o valores expuestos (a la inflación); y los valores que deben ajustarse, que se conocen con el nombre de valores no monetarios, valores no ajustados, valores protegidos (de la inflación), o valores no expuestos (al proceso inflacionario). Son partidas monetarias aquellas que tienden a perder valor real como consecuencia del proceso inflacionario. Tal es el caso de los saldos en caja y en cuenta corriente de los bancos; de los créditos y deudas, en moneda nacional, no reajustables; de los dividendos por pagar, etc. Son partidas no monetarias aquellas que tienden a mantener su valor real durante un proceso inflacionario. Ejemplo: el activo fijo tangible e intangible; los créditos y deudas pactadas en moneda extranjera o de acuerdo a alguna otra cláusula de reajuste; las inversiones; las existencias, el patrimonio, etc.
En un período inflacionario la tenencia de activos monetarios origina pérdidas debido a la disminución del poder adquisitivo. A su vez, la existencia de pasivos monetarios se traduce en una utilidad. Por lo tanto, una empresa tiene un saldo monetario positivo cuando el pasivo monetario es mayor que el activo monetario; en caso contrario, el saldo monetario es negativo.
1.3. Disposición del artículo 41 de la Ley de la Renta
De la corrección monetaria de los activos y pasivos
Artículo 41º.- Los contribuyentes de esta categoría que declaren sus rentas efectivas conforme a las normas contenidas en el artículo 20º, demostradas mediante un balance general, deberán reajustar anualmente su capital propio y los valores o partidas del activo y del pasivo exigible, conforme a las siguientes normas:
1º.- El capital propio inicial del ejercicio se reajustará de acuerdo con el porcentaje de variación experimentada por el índice de precios al consumidor en el período comprendido entre el último día del segundo mes anterior al de iniciación del ejercicio y el último día del mes anterior al del balance. Para los efectos de la presente disposición se entenderá por capital propio la diferencia entre el activo y el pasivo exigible a la fecha de iniciación del ejercicio comercial, debiendo rebajarse previamente los valores intangibles, nominales, transitorios y de orden y otros que determine la Dirección Nacional , que no representen inversiones efectivas. Formarán parte del capital propio los valores del empresario o socio de sociedades de personas que hayan estado incorporados al giro de la empresa. En el caso de contribuyentes que sean personas naturales deberán excluirse de la contabilidad los bienes y deudas que no originen rentas gravadas en esta categoría o que no correspondan al giro, actividades o negociaciones de la empresa.
Los aumentos del capital propio ocurridos en el ejercicio se reajustarán de acuerdo con el porcentaje de variación experimentada por el índice mencionado en el período comprendido entre el último día del mes, anterior al del aumento y el último día del mes, anterior al del balance.
Las disminuciones de capital propio ocurridas en el ejercicio se reajustarán de acuerdo con el porcentaje de variación que haya experimentado el citado índice en el período comprendido entre el último día del mes anterior al del retiro y el último día del mes anterior al del balance. Los retiros personales del empresario o socio, los dividendos repartidos por sociedades anónimas y toda cantidad que se invierta en bienes o derechos que la ley excluya del capital propio, se considerarán en todo caso disminuciones de capital y se reajustarán en la forma indicada anteriormente.
2º.- El valor neto inicial en el ejercicio respectivo de los bienes físicos del activo inmovilizado se reajustará en el mismo porcentaje referido en el inciso primero del número 1º. Respecto de los bienes adquiridos durante el ejercicio, su valor neto inicial se reajustará de acuerdo con el porcentaje de variación experimentada por el índice mencionado en el número 1º, en el período comprendido entre el último día del mes (225) anterior al de adquisición y el último día del mes anterior al balance.
Los bienes adquiridos con créditos en moneda extranjera o con créditos reajustables también se reajustarán en la forma señalada, pero las diferencias de cambio o el monto de los reajustes, pagados o adeudados, no se considerarán como mayor valor de adquisición de dichos bienes, sino que se cargarán a los resultados del balance y disminuirán la renta líquida cuando así proceda de acuerdo con las normas de los artículos 31º y 33º.
3º.- El valor de adquisición o de costo directo de los bienes físicos del activo realizable, existentes a la fecha del balance, se ajustará a su costo de reposición a dicha fecha. Para estos fines se entenderá por costos de reposición de un artículo o bien, el que resulte de aplicar las siguientes normas:
a) Respecto de aquellos bienes en que exista factura, contrato o convención para los de su mismo género, calidad y características, durante el segundo semestre del ejercicio comercial respectivo, su costo de reposición será el precio que figure en ellos, el cual no podrá ser inferior al precio más alto del citado ejercicio.
b) Respecto de aquellos bienes en que sólo exista factura, contrato o convención para los de su mismo género, calidad o características durante el primer semestre del ejercicio comercial respectivo, su costo de reposición será el precio más alto que figure en los citados documentos, reajustado según el porcentaje de variación experimentada por el índice de precios al consumidor entre el último día del segundo mes anterior al segundo semestre y el último día del mes anterior al del cierre del ejercicio correspondiente.
c) Respecto de los bienes cuyas existencias se mantienen desde el ejercicio comercial anterior, y de los cuales no exista factura, contrato o convención durante el ejercicio comercial correspondiente, su costo de reposición se determinará reajustando su valor de libros de acuerdo con la variación experimentada por el índice de precios al consumidor entre el último día del segundo mes anterior al de iniciación del ejercicio comercial y el último día del mes anterior al de cierre de dicho ejercicio.
d) El costo de reposición de aquellos bienes adquiridos en el extranjero respecto de los cuales exista internación de los de su mismo género, calidad y características durante el segundo semestre del ejercicio comercial respectivo, será equivalente al valor de la última importación.
Respecto de aquellos bienes adquiridos en el extranjero en que la última internación de los de su mismo género, calidad y característica se haya realizado durante el primer semestre, su costo de reposición será equivalente al valor de la última importación, reajustado éste según el porcentaje de variación experimentado por el tipo de cambio de la respectiva moneda extranjera ocurrida durante el segundo semestre.
Tratándose de aquellos bienes adquiridos en el extranjero y de los cuales no exista importación para los de su mismo género, calidad o característica durante el ejercicio comercial correspondiente, su costo de reposición será equivalente al valor de libros reajustado según el porcentaje de variación experimentada por el tipo de cambio de la moneda respectiva durante el ejercicio.
Por el valor de importación se entenderá el valor CIF según tipo de cambio vigente a la fecha de la factura del proveedor extranjero, más los derechos de internación y gastos de desaduanamiento.
La internación del bien se entenderá realizada en la oportunidad en que se produzca su nacionalización. Con anterioridad los bienes se encontrarán en tránsito, debiendo valorizarse cada desembolso en base al porcentaje de variación experimentada por la respectiva moneda extranjera entre la fecha de su erogación y la del balance.
Para los efectos de esta letra, se considerará la moneda extranjera según su valor de cotización, tipo comprador, en el mercado bancario.
e) Respecto de los productos terminados o en proceso, su costo de reposición se determinará considerando la materia prima de acuerdo con las normas de este número y la mano de obra por el valor que tenga en el último mes de producción, excluyéndose las remuneraciones que no correspondan a dicho mes.
En los casos no previstos en este número la Dirección Nacional determinará la forma de establecer el costo de reposición.
Con todo el contribuyente que esté en condiciones de probar fehacientemente que el costo de reposición de sus existencias a la fecha del balance es inferior del que resulta de aplicar las normas anteriores, podrá asignarles el valor de reposición que se desprende de los documentos y antecedentes probatorios que invoque.
4º.- El valor de los créditos o derechos en moneda extranjera o reajustables, existentes a la fecha del balance, se ajustará de acuerdo con el valor de cotización de la respectiva moneda o con el reajuste pactado, en su caso. El monto de los pagos provisionales mensuales pendientes de imputación a la fecha del balance se reajustará de acuerdo a lo previsto en el artículo 95º.
5º.- El valor de las existencias de monedas extranjeras y de monedas de oro se ajustará a su valor de cotización, tipo comprador, a la fecha del balance, de acuerdo al cambio que corresponda al mercado o área en el que legalmente deban liquidarse.
6º.- El valor de los derechos de llave, pertenencias y concesiones mineras, derechos de fabricación, derechos de marca y patentes de invención, pagados efectivamente, se reajustará aplicando las normas del número 2º. El valor del derecho de usufructo se reajustará aplicando las mismas normas a que se refiere este número.
7º.- El monto de los gastos de organización y de puesta en marcha registrados en el activo para su castigo, en ejercicios posteriores, se reajustará de acuerdo con las normas del número 2º. De igual modo se procederá con los gastos y costos pendientes a la fecha del balance que deban ser diferidos a ejercicios posteriores.
8º.- El valor de las acciones de sociedades anónimas se reajustará de acuerdo con la variación del índice de precios al consumidor, en la misma forma que los bienes físicos del activo inmovilizado. Para estos efectos se aplicarán las normas sobre determinación del valor de adquisición establecidas en el inciso final del artículo 18.
9º.- Los aportes a sociedades de personas se reajustarán según el porcentaje indicado en el inciso primero del Nº 1, aplicándose al efecto el procedimiento señalado en el Nº2 de este artículo. Lo anterior es sin perjuicio de rectificar posteriormente dicho reajuste de acuerdo al que haya correspondido en la respectiva sociedad de personas. Las diferencias que se produzcan de esta rectificación se contabilizarán, según corresponda, con cargo o abono a la cuenta "Revalorización del Capital Propio".
Para estos efectos se considerarán aportes de capital todos los haberes entregados por los socios, a cualquier título, a la sociedad de personas respectiva.
10º.- Las deudas u obligaciones en moneda extranjera o reajustables, existentes a la fecha del balance, se reajustarán de acuerdo a la cotización de la respectiva moneda a la misma fecha o con el reajuste pactado, en su caso.
11º.- En aquellos casos en que este artículo no establezca normas de reajustabilidad para determinados bienes, derechos, deudas u obligaciones, la Dirección Nacional determinará a su juicio exclusivo la forma en que debe efectuarse su reajustabilidad.
12º.- Al término de cada ejercicio, los contribuyentes sometidos a las disposiciones del presente artículo, deberán registrar en sus libros de contabilidad los ajustes exigidos por este precepto, de acuerdo a las siguientes normas:
a) Los ajustes del capital propio inicial y de sus aumentos, efectuados de conformidad a lo dispuesto en los incisos primero y segundo del Nº 1º se cargarán a una cuenta de resultados denominada "Corrección Monetaria" y se abonarán al pasivo no exigible en una cuenta denominada "Revalorización del Capital Propio".
b) Los ajustes a que se refiere el inciso tercero del Nº1 se cargarán a la cuenta "Revalorización del Capital Propio" y se abonarán a la cuenta "Corrección Monetaria";
c) Los ajustes señalados en los números 2º al 9º, se cargarán a la cuenta del activo que corresponda y se abonarán a la cuenta "Corrección Monetaria", a menos que por aplicación del artículo 29º ya se encuentren formando parte de ésta, y
d) Los ajustes a que se refiere el Nº 10 se cargarán a la cuenta "Corrección Monetaria" y se abonarán a la cuenta del Pasivo Exigible respectiva, siempre que así proceda de acuerdo con las normas de los artículos 31º y 33º.
13º.- El mayor valor que resulte de la revalorización del capital propio y de sus variaciones no estará afecto a impuesto y será considerado "capital propio" a contar del primer día del ejercicio siguiente, pudiendo traspasarse su valor al capital y/o reservas de la empresa. El menor valor que eventualmente pudiese resultar de la revalorización del capital propio y sus variaciones, será considerado una disminución del capital y/o reservas a contar de la misma fecha indicada anteriormente. No obstante, el reajuste que corresponda a las utilidades estará afecto al Impuesto Global Complementario o Adicional, cuando sea retirado o distribuido.
Los contribuyentes que enajenen ocasionalmente bienes y cuya enajenación sea susceptible de generar rentas afectas al impuesto de esta categoría y que no estén obligados a declarar sus rentas mediante un balance general, deberán para los efectos de determinar la renta proveniente de la enajenación, deducir del precio de venta el valor inicial actualizado de dichos bienes, según la variación experimentada por el índice de precios al consumidor en el período comprendido entre el último día del mes que antecede al de la adquisición del bien y el último día del mes anterior al de la enajenación, debiendo deducirse las depreciaciones correspondientes al período respectivo.
Tratándose de la enajenación de derechos de sociedades de personas, para los efectos de determinar la renta proveniente de dicha operación, deberá deducirse del precio de la enajenación el valor de libros de los citados derechos según el último balance anual practicado por la empresa, debidamente actualizado según la variación experimentada por el índice de precios al consumidor entre el último día del mes anterior al del último balance y el último día del mes anterior a aquél en que se produzca la enajenación. El citado valor actualizado deberá incrementarse y/o disminuirse por los aportes, retiros o disminuciones de capital ocurridos entre la fecha del último balance y la fecha de la enajenación, para lo cual dichos aumentos o disminuciones deberán reajustarse según el porcentaje de variación experimentado por el índice de precios al consumidor entre el último día del mes que antecede a aquél en que ocurrieron y el último día del mes anterior al de la enajenación.
En el caso de la enajenación de derechos en sociedades de personas que hagan los socios de sociedades de personas o accionistas de sociedades anónimas cerradas, o accionistas de sociedades anónimas abiertas dueños del 10% o más de las acciones, a la empresa o sociedad respectiva o en las que tengan intereses, para los efectos de determinar la renta proveniente de dicha operación, deberá deducirse del precio de la enajenación el valor de aporte o adquisición de dichos derechos, incrementado o disminuido según el caso, por los aumentos o disminuciones de capital posteriores efectuados por el enajenante, salvo que los valores de aporte, adquisición o aumentos de capital tengan su origen en rentas que no hayan pagado total o parcialmente los impuestos de esta ley. Para estos efectos, los valores indicados deberán reajustarse de acuerdo a la variación del índice de precios al consumidor entre el último día del mes anterior a la adquisición o aporte, aumento o disminución de capital, y el último día del mes anterior a la enajenación. Lo dispuesto en este inciso también se aplicará si el contribuyente que enajena los derechos estuviera obligado a determinar su renta efectiva mediante contabilidad completa, calculándose el valor actualizado de los derechos en conformidad con el número 9 de este artículo.
Para los efectos del inciso anterior, cuando el enajenante de los derechos sociales no esté obligado a declarar su renta efectiva según contabilidad completa y haya renunciado expresamente a la reinversión del mayor valor obtenido en la enajenación, la utilidad en la sociedad que corresponda al mayor valor de los derechos sociales enajenados se considerará un ingreso no constitutivo de renta. El impuesto de primera categoría que se hubiera pagado por esas utilidades constituirá un pago provisional de la sociedad en el mes en que se efectúe el retiro o distribución.
Cuadro sinóptico sobre tratamiento de cada grupo del balance (Art. 41°)
Grupo | Subgrupo | Mecanismo de ajuste a considerar | Lapso a considerar |
2. Activo fijo tangible | 2.1.Inicial 2.2.Compras del ejercicio | IPC IPC | Preejercicio a precierre Preoperación a precierre |
3.Existencias | 3.1.Compras en el mercado nacional: del segundo semestre del primer semestre del ejercicio anterior 3.2.Compras por importación directa: del segundo semestre del primer semestre del ejercicio anterior 3.3. Importaciones en tránsito 3.4. Productos terminados y en proceso: materias primas + mano de obra | Precio más alto IPC s/ precio más alto IPC Precio última importación T. de C. s/precio última importación T. de C. T. de C. Igual a 3.1. y 3.2. | Ejercicio completo Presemestre a precierre Preejercicio a precierre Segundo semestre ejercicio Ejercicio completo Operación al cierre Último mes de producción. |
4.Créditos reajustables o Derechos en moneda extranjera 5.Moneda extranjera y oro | 4.1. Créditos reajustables 4.2.derechos en moneda extranjera 4.3. | Reajuste pactado Tipo de cambio IPC Tipo de cambio | Según acuerdo o disposiciones legales Fecha operación a fecha de cierre Preoperación a precierre Fecha de operación a fecha de cierre |
6/7. Activo intangible | 6.1. Inicial 6.2. Incorporados en el ejercicio | IPC IPC | Preejercicio a precierre Preoperación a precierre |
8. Acciones de S.A. | 8.1. Inicial 8.2. Adquiridas en el ejercicio | IPC IPC | Preejercicio a precierre Preoperación a precierre |
9. Aportes a Soc. de personas | IPC y ajuste ulterior a V | Preejercicio o preoperación a precierre | |
10.Deudas reajustables o en moneda extranjera | 10.1.Deudas reajustables 10.2.Deudas en moneda extranjera | Reajuste pactado Tipo de cambio | Según acuerdo o disposiciones legales Fecha de operación a fecha de cierre |
1. Capital propio | 1.1. Inicial 1.2. Aumentos durante el ejercicio 1.3. Disminuciones durante el ejercicio | IPC IPC IPC | Preejercicio a precierre Preoperación a precierre Preoperación a precierre |
1.4. Característica de la Corrección Monetaria Tributaria: Del enunciado del Artículo 41, se desprenden las siguientes características de la corrección monetaria tributaria:
1. El ajuste es permanente y obligatorio. Así se señala taxativamente en el inciso 1° del Artículo 41, al referirse a los contribuyentes de la Primera Categoría que declaran sus rentas efectivas conforme a las normas contenidas en el Artículo 20° de la Ley de la Renta.
2. La corrección monetaria es integral. Atendido el hecho de que la corrección monetaria tributaria se refiere exclusivamente al balance general, puede decirse que ella es integral, en el sentido de que deben actualizarse todas las partidas que forman parte de dicho estado y que tengan el carácter de valores no monetarios.
3. La corrección monetaria implica una modificación del resultado neto. La contabilización de la corrección monetaria puede significar un cargo o un abono neto al resultado calculado antes de su aplicación, puesto que la actualización de las diferentes cuentas no monetarias se hace contra la cuenta Corrección Monetaria. Generalizando, la corrección monetaria da lugar a las siguientes contabilizaciones:
Activo XXX
Corrección Monetaria XXX
Corrección Monetaria XXX
Pasivo XXX
Corrección Monetaria XXX
Patrimonio XXX
4. Se aplican diferentes mecanismos de actualización. Aun cuando son diversas las partidas que se ajustan a base del índice de Precios al Consumidor IPC), no es éste el único mecanismo de actualización, puesto que, atendiendo a la naturaleza de cada cuenta, se utilizan también el precio de reposición, el tipo de cambio de la moneda extranjera, la Unidad de Fomento (UF), etc. Además, se da el caso de aplicación de diferentes modalidades específicas de ajuste para una misma partida, como ocurre con las existencias.
El Artículo 41° contempla, numerados del 1 al 10, los siguientes grupos de partidas no monetarias y, en consecuencia, susceptibles de corrección monetaria, como así también el elemento que debe tomarse como base para la actualización de cada grupo:
Para ilustrar el ejemplo, se considerará que el deterioro de la moneda se ha medido de acuerdo a un determinado índice que señala lo siguiente para cada uno de los años implicados.
Año 1 $150.000
Año 2 280.000
Año 3 400.000
$830.000
La información anterior nos dice que la empresa posee maquinaria con un costo total de $830.000. Sin embargo, si suponemos que la moneda ha experimentado una disminución en su poder adquisitivo, debemos reconocer que el total de $830.000 representa la suma de valores heterogéneos.
Con el objeto de hacer homogéneos los costos de adquisiciones hechas en los distintos años, es necesario actualizar los costos respectivos, es decir, expresados en una moneda de igual valor.
Para ilustrar el ejemplo, se considera que el deterioro de la moneda se ha medido de acuerdo a un determinado índice que señala lo siguiente para cada uno de los años implicados.
Año 1 100
Año 2 160
Año 3 256
La actualización del costo de las máquinas adquiridas se obtendrá en la siguiente forma:
Costo Factor de actualización Costo actualizado
Año 1 $ 150.000 2,56 $ 384.000
Año 2 280.000 1,6 448.000
Año 3 400.000 1 400.000
$830.000 $ 1.232.000
El factor de actualización para las adquisiciones del año 1 se obtuvo al dividir el índice del año 3 por el índice del año 1. A su vez, el factor de actualización del año 2 es el que resultó de dividir el índice del año 3 por el correspondiente al año 2.
Al haber actualizado los costos de las máquinas adquiridas en distintas épocas, se ha llegado a un total de $ 1.232.000, expresado en valores monetarios del año 3.
Situaciones como la descrita en el ejemplo, determinan la necesidad de reconocer los efectos de la inflación en la contabilidad.
Desde el punto de vista teórico se han planteado distintas modalidades conducentes a la obtención de una información contable más homogénea y, por ende, más confiable.
1.5 Resumen de las normas sobre Corrección Monetarias: En general, se trata de actualizar todas las partidas del balance que responden al concepto de "valores no monetarios", es decir, aquellos que están registrados a un valor histórico determinado que no corresponde a su actual valor de conversión. En las normas legales se han considerado como valores no monetarios el capital propio, el activo fijo tangible, las existencias, los créditos reajustables, el oro y la moneda extranjera, el activo intangible, las acciones de sociedades anónimas, los aportes en sociedades de personas y las deudas reajustables.
Existen distintas modalidades de actualización según la naturaleza de la partida a ajustar. Así, por ejemplo, tratándose del oro, moneda extranjera, créditos y deudas en moneda extranjera, su actualización debe hacerse referida al tipo de cambio existente a la fecha del balance. Excepto el caso de los créditos y deudas que deben actualizarse en conformidad al mecanismo de reajuste que se haya pactado, y el de las existencias, las demás partidas se corrigen monetariamente de acuerdo a la variación que haya experimentado el índice de precios al consumidor (VIPC).
En los casos en que es aplicable la VIPC , ésta debe determinarse con un desfase de un mes. Esto supone que para un ejercicio terminado el 31 de diciembre de 1988, por ejemplo, debemos considerar la VIPC habida entre el 30 de noviembre de 1987 y 30 de noviembre de 1988, siempre que se trate de partidas que hayan permanecido durante todo e! ejercicio. Para el caso de partidas que han tenido una menor permanencia, la VIPC se determina comparando el IPC del último día del mes anterior al de la operación con el IPC del último día del mes anterior al del balance. La actualización de las existencias debe hacerse de acuerdo con su "precio de reposición". Sin embargo, debe tenerse presente que el precio de reposición a que se refiere las leyes el que específicamente se define según se trate de existencias adquiridas en el mercado nacional o de importación directa, y dentro de cada una de estas dos posibilidades, según la época en que la existencia haya sido adquirida.
1.6 Ejemplo: Presentamos a continuación un ejemplo de aplicación de la corrección monetaria, consultando las situaciones que se dan con mayor frecuencia en relación con los distintos grupos de cuentas a que se refiere el artículo 41.
Tabla de actualización: Con el objeto de facilitar la aplicación de las VIPC en los casos que corresponde, es muy útil el uso de tablas que contienen, ya sea el tanto por ciento de variación para cada mes del ejercicio, o bien, los factores de actualización correspondientes.
A continuación presentamos una tabla que contempla ambas posibilidades para ejercicios anuales al 31 de diciembre de 1988, una vez hecho el desfase de un mes:
Mes | IPC Real | IPC desfasado | % de | Factor de Actualización |
en un mes | reajuste | al 31.12.88 | ||
Diciembre (1987) | 657,88 | 655,73 | 10,9 | 1,109 |
Enero (1988) | 662,66 | 657,88 | 10,6 | 1,106 |
Febrero | 665,09 | 662,66 | 9,8 | 1,098 |
Marzo | 677,65 | 665,09 | 9,4 | 1,094 |
Abril | 682,87 | 677 ,65 | 7,4 | 1,074 |
Mayo | 686,10 | 682,87 | 6,5 | 1,065 |
Junio | 690,22 | 686,10 | 6,0 | 1,060 |
Julio | 691,16 | 690,22 | 5,4 | 1,054 |
Agosto | 696,71 | 691,16 | 5,3 | 1,053 |
Septiembre | 703,26 | 696,71 | 4,4 | 1,044 |
Octubre | 713,95 | 703,26 | 3,4 | 1,034 |
Noviembre | 727,46 | 713,95 | 1,9 | 1,019 |
Diciembre | 741,32 | 727.46 | - | 1,000 |
El siguiente es el balance general de una empresa, al 31 de diciembre de 1987:
a) Cálculo del capital propio inicial.
Total del activo $6.110.000
Total del pasivo 1.950.000
$ 4.160.000
Se agrega:
Provisión de impuesto renta $500.000
Ingresos diferidos 50.000
Estimación créditos incobrables 90.000 640.000
Capital propio inicial $ 4.800.000
b) Cálculo del reajuste del capital propio inicial:
$ 4.800.000 x 1,109= $523.200
c) Contabilización:
Corrección Monetaria 523.200
Revalorización Capital Propio 523.200
10,9% corrección monetaria sobre capital propio inicial
Observaciones:
2. Para el cálculo del capital propio inicial se determinó en primer lugar el capital contable que resulta de restarle al total del activo el total del pasivo a favor de terceros:
Total del activo $ 6.110.000
Total del pasivo 1.950.000
Capital contable $ 4.160.000
También se pudo haber llegado al mismo resultado sumando todas las cuentas integrantes del patrimonio que en el ejemplo, corresponden a la cuenta capital ($3.050.000) Y a la utilidad del ejercicio ($ 1.110.000).
Al capital contable así determinado se agregan y se deducen las partidas que según las disposiciones tributarias no constituyen activos y pasivos para la determinación del capital propio inicial.
3. La provisión para impuesto a la renta de primera categoría ($ 500.000) se agregó al capital contable por cuanto su contabilización tiene su origen en un cargo a resultados que no se acepta para los fines tributarios.
4. El monto de ingresos diferidos ($ 50.000) debió agregarse ya que según la Ley de la Renta deben tributar en el ejercicio en que se perciben, aun cuando no estén devengado s a la fecha del balance.
5. Además se agregó el saldo de la cuenta Estimación Créditos Incobrables ($90.000), por tratarse de una estimación global con cargo al resultado del ejercicio, que tampoco se acepta como gasto desde el punto de vista tributario.
6. Una vez determinado el capital propio inicial ($ 4.800.000), se le aplicó el factor de actualización correspondiente a todo el ejercicio que, según la tabla presentada en el apartado anterior, es de 1,109. En consecuencia, la corrección monetaria resultante es de $ 523.200.
7. Para la contabilización del ajuste así determinado, se cargó la cuenta corrección Monetaria y se abonó la cuenta Revalorización Capital Propio, cuentas que están señaladas taxativamente en el artículo 41° de la Ley de la Renta. La cuenta Corrección Monetaria pertenece al grupo de cuentas de resultado, mientras que la cuenta Revalorización Capital Propio es una cuenta de reserva y, como tal, integrante del patrimonio.
Ejemplo 2
A base del ejemplo 1, supondremos que durante el año 1988 ocurrieron las siguientes operaciones que afectan el capital propio inicial:
Abril 28 Pago impuesto renta $ 480.000
Junio 26 Aumento del capital, por nuevos aportes 1.950.000
a) Cálculo del ajuste por variaciones del capital propio inicial.
Disminuciones | Aumentos | |
Pago impuesto renta abril 28 $ 480.000 x 1,074 = $ 515.520 Aumento de capital junio 26 $ 1.950.000 x 1,060 = 2.067.000 | $ 35.520 | $ 117.000 |
b) Contabilización:
Corrección Monetaria 117.000
Revalorización Capital Propio 117.000
Por la corrección monetaria correspondiente
de los aumentos del capital propio inicial.
Revalorización Capital Propio 35.520
Corrección Monetaria 35.520
Por la corrección monetaria correspondiente
a las disminuciones del capital propio inicial
Observaciones:
1. En el desarrollo del ejemplo 1 advertimos que la provisión para impuesto a la renta ($500.000) formaba parte del capital propio inicial. Por lo tanto, al producirse el pago ($480.000), es lógico que el capital propio inicial experimente una disminución. Ahora bien, esta disminución tuvo lugar el 28 de abril, razón por la cual para determinar el ajuste se multiplicó la suma pagada por el factor de actualización correspondiente al mes de abril, que, según la tabla, es de 1,074. Finalmente, al comparar la suma pagada ($ 480.000) con la misma cantidad ya ajustada ($515.520), la diferencia resultante corresponde a la corrección monetaria.
2. El nuevo aporte ($1.950.000) hecho el 26 de junio da lugar a un aumento del capital propio inicial, a contar de esa fecha. Aplicando la metodología descrita en la letra precedente resulta un ajuste de $ 117.000.
Ejemplo 3
Al 31 de diciembre de 1988 las cuentas Maquinaria y Depreciación Acumulada de Maquinaria presentan el siguiente movimiento.
Maquinaria | Depreciación Acum. De Maquinaria | ||||
Enero 10 Saldo abril 25 compra agosto 17 compra | 650.000 85.000 120.000 855.000 | Enero 10 Saldo 130.000 | |||
a) Cálculo de la corrección monetaria:
Maquinaria
Enero 1° Saldo 650.000 X 1,109 $ 720.850
Abril 25 Compra 85.000 X 1,074 91.290
Agosto 17 Compra 120.000 X 1,053 126.360
Saldo actualizado $ 938.500
Saldo según Cuenta 855.000
Corrección monetaria $ 83.500
Depreciación Acumulada de Maquinaria
Enero 1° Saldo $ 130.000 X 1,109 $ 144.170
Saldo según cuenta 130.000
Corrección monetaria $ 14.170
b) Contabilización:
Maquinaria 83.500
Depreciación Acumulada de Maquinaria 14.170
Corrección Monetaria 39.330
Corrección monetaria del ejercicio.
Observaciones
1. Como se advierte, la corrección monetaria sobre las adquisiciones hechas durante el ejercicio se aplica considerando el tiempo de permanencia de los respectivos bienes.
2. Por haberse utilizado el método indirecto de contabilización para la depreciación, ha sido necesario actualizar tanto la cuenta Maquinaria como su cuenta complementaria Depreciación Acumulada de Maquinaria. A veces, en la práctica, se procede a registrar la corrección monetaria exclusivamente en la cuenta Maquinaria; procedimiento que si bien es cierto no afecta el resultado del ejercicio, obviamente distorsiona la relación existente entre ambas cuentas.
Así, la contabilización que se haría de acuerdo a este último criterio sería la siguiente:
Maquinaria 69.330
Corrección Monetaria 69.330
Como puede observarse, el hecho de no actualizar la cuenta Depreciación Acumulada de Maquinaria se contrapone al espíritu de la metodología de la corrección monetaria, que no es otro que el de ajustar todas las partidas no monetarias que están expresadas en valores históricos.
Ejemplo 4
AI 31 de diciembre de 1988 la existencia de mercaderías adquiridas en el mercado nacional es la siguiente:
Fecha de adquisición : | ||||
Enero | 1° | 220 unidades artículo A, c/u | 50 | 11.000 |
Febrero 15 | 50 unidades artículo B, c/u | 80 | 4.000 | |
Mayo | 18 | 130 unidades artículo B, c/u | 90 | 11.7 00 |
Junio | 25 | 40 unidades artículo C, c/u | 70 | 2.800 |
Octubre 16 | 210 unidades artículo C, c/u | 75 | 15.750 | |
$ 45.250 | ||||
a) Cálculo de la corrección monetaria:
Artículo A 220 unidades a $ 50 c/u Artículo B 180 unidades a 90 c/u Artículo C 250 unidades a 75 c/u | $ 11.000 x 1,109 16.200 x 1,060 | $ 12.199 17.172 18.750 |
Valor actualizado $ 48.121
Saldo según cuenta 45.250
Corrección monetaria $ 2.871
b) Contabilización
Mercaderías 2.871
Corrección Monetaria 2.871
Corrección monetaria de las existencias.
Observaciones:
1. Se ha supuesto que las existencias del artículo A provienen del ejercicio anterior y, por lo tanto, se les aplicó el factor de actualización correspondiente a todo el ejercicio (1,109).
2. Como la existencia del artículo B se descompone en dos partidas de compra ocurridas en el primer semestre del ejercicio, se valorizó al precio más alto, aplicándose luego el factor de actualización correspondiente al segundo semestre del ejercicio (1,060).
3. Las existencias del artículo C corresponden a compras hechas tanto en el primero como en el segundo semestre del año. Por el solo hecho de existir una compra en el segundo semestre, las existencias deben valorizarse al precio más alto del ejercicio, en este caso, a $ 75 la unidad.
Ejemplo 5
El 15 de septiembre de 1988 se concedió un crédito expresado en dólares norteamericanos por $ 1.227.450 (US$ 5.000) el cual se encuentra impago a la fecha del balance (31 de diciembre de 1988).
a) Cálculo de la corrección monetaria:
US$ 5.000 a $ 247,20 $ 1.236.000
Corrección monetaria $ 8.550
b) Contabilización:
Créditos en Moneda Extranjera 8.550
Corrección Monetaria 8.550
Corrección monetaria de US$ 5.000.
Ejemplo 6
Al 31 de diciembre de 1988 la cuenta Seguros Vigentes tiene un saldo de $ 26.000, que corresponde a parte de la prima por el seguro contratado el 15 de octubre del mismo año, que se difiere para el próximo ejercicio.
a) Cálculo de la corrección monetaria:
Octubre 15 $ 26.000 X 1,034 $ 26.884
Saldo según cuenta 26.000
Corrección monetaria $ 844
b) Contabilización:
Seguros Vigentes 844
Corrección Monetaria 844
Corrección monetaria del ejercicio.
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